Introducción

Como sabemos, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023, rec. casación 2059/2020, ha cambiado el criterio en cuanto al tratamiento en el IRPF de los intereses de demora tributarios percibidos por el contribuyente estableciendo como doctrina que los intereses de demora abonados por la AEAT al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta, constituyendo una ganancia patrimonial. Además, establece esta sentencia que dichos intereses se integran en la base imponible general del impuesto.

Tradicionalmente, la AEAT había considerado que dichos intereses tributaban en el IRPF, pero formando parte de la base imponible del ahorro, puesto que así lo establecía el criterio de la Dirección General de Tributos manifestado en varias consultas vinculantes.

Sin embargo, en 2020, el Tribunal Supremo dictó una sentencia -STS 1651/2020, de 3 de diciembre- en la que estableció que dichos intereses no estaban sujetos al IRPF, criterio que ha sido modificado apenas dos años más tarde, pasando a estar “sujetos de nuevo”.

Pues bien, ante estos cambios de criterio, resulta inevitable que el contribuyente se encuentre “algo perdido” en relación con el asunto y que nos surjan una serie de interrogantes sobre el tratamiento fiscal en el IRPF, como, por ejemplo, ¿qué intereses están sujetos, los pagados por la AEAT o también los abonados por otras Administraciones Públicas? ¿Aplica el cambio de criterio a los intereses cobrados en 2022 o sólo a los cobrados a partir de la sentencia del TS de 12 de enero de 2023?  ¿Se puede deducir algún gasto para el cálculo de la ganancia patrimonial?

Dar respuesta a estas cuestiones no es tarea fácil, dado las diferentes interpretaciones que pueden defenderse, tanto de la normativa aplicable como de la aplicación de los diferentes criterios sostenidos y sus efectos temporales. Por ello, dejando al margen las posibles discrepancias que puedan mantenerse, a continuación, expondremos cual es el criterio sostenido, a día de hoy, por la Administración Tributaria y por la Dirección General de Tributos con respecto a este tema.

En relación con los intereses de demora tributarios que quedan sujetos al IRPF, según un informe de la Dirección General de Tributos de 8 de marzo de 2022, partiendo del carácter indemnizatorio (no remuneratorio) de los intereses de demora y de su consideración como ganancia patrimonial, están sujetos al IRPF tanto los intereses de demora abonados por la AEAT como los abonados por cualquier otra Administración Pública, o entidad de derecho público o privado y, en ambos casos, procede su integración en la base imponible general del Impuesto.

Este criterio es el manifestado tanto en el informe de la DGT citado como en las consultas del INFORMA publicadas en la página web de la AEAT -135410 -INTERESES DE DEMORA TRIBUTARIOS- y en el manual de Renta publicado por la Agencia Tributaria en el Portal de Renta 2022.

Sobre la posibilidad de deducir los gastos de abogado y demás gastos asociados al procedimiento a la hora de calcular la ganancia patrimonial sometida a gravamen, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0964-23, de 20 de abril de 2023, en un supuesto en el que, como consecuencia de la estimación de una reclamación económico-administrativa, la AEAT devuelve a un contribuyente lo indebidamente ingresado más intereses de demora. Se plantea entonces, si a la hora de integrar la ganancia patrimonial por el importe de los intereses de demora tributarios, el contribuyente puede deducirse los gastos en los que incurrió en concepto de representación y defensa a lo largo del procedimiento de impugnación.

Según el Centro Directivo, el importe de la ganancia patrimonial será el importe de los intereses percibidos, sin que el contribuyente pueda deducirse ni este ni otro gasto, dado que se trata de una ganancia patrimonial no derivada de una transmisión, a las que la Ley no asocia la posibilidad de deducción de gasto alguno y debe computarse como ganancia patrimonial el valor de mercado, en este caso, el importe íntegro de los intereses. Este mismo criterio también se ha manifestado en la consulta V0238-23, de 13 de febrero con respecto a la deducibilidad de los gastos de abogados y a los del préstamo que tuvo el contribuyente que solicitar para pagar el importe reclamado por la Administración.

En cuanto a la aplicación del nuevo criterio fijado por el Tribunal Supremo a ejercicios anteriores a la fecha de la sentencia y, concretamente, a los intereses percibidos en el ejercicio 2022, también se ha pronunciado la Dirección general de Tributos en la misma consulta -V0964-23-  considerando que, aunque el cambio de criterio del Tribunal Supremo tiene lugar en 2023, mediante STS de 12 de enero, se trata de un criterio -el considerar ganancia patrimonial a integrar en la base general- que ya está vigente con anterioridad al inicio del plazo para la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2022, ejercicio al que procede integrar la ganancia. Por tanto, al no tratarse de la rectificación de una situación que pueda entenderse consolidada por resultar aplicable un criterio diferente, el nuevo criterio debe aplicarse ya en la declaración de la Renta del ejercicio 2022.

Sin embargo, tratándose de ejercicios anteriores, la AEAT no podrá comprobar declaraciones de IRPF en las que no se hubiesen declarado los intereses de demora por resultar aplicable el criterio anterior, es decir, el sentado en la STS de 3 de diciembre de 2020 que consideró que los intereses de demora tributarios no constituían renta sujeta al IRPF

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Martínez Comín