La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su Sentencia 1404/2021, de 30 de noviembre, ha concluido que compensar o no las Bases Imponibles Negativas (en adelante, BINs) constituye un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del art. 119.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

El precepto mencionado establece que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

En base a ello, el Tribunal Supremo dictamina que los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las BINs con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes a pesar de que la autoliquidación se haya presentado de forma extemporánea.

A continuación, se analizan los Fundamentos de Derecho utilizados por el Alto Tribunal para dar respuesta a la cuestión planteada en el caso concreto, esto es, si, interpretando el art. 119.3 LGT, es posible aplicar, en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de las  BINs cuando la autoliquidación se ha presentado fuera de plazo.

• La indefinición normativa de las opciones tributarias:

El Tribunal Supremo sostiene que, ni la LGT, ni los reglamentos que la desarrollan, definen el concepto jurídico de «opciones tributarias» a las que se refiere el art. 119.3 LGT. Y, a este respecto, afirma que “esa indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente”, así como que “en ese escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el artículo 3.2 LGT: el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.

• Delimitación de las opciones tributarias del art. 119.3 LGT:

Para aproximarse a una definición jurídica de “opción tributaria”, el Tribunal Supremo acude, en primer lugar, al Diccionario de la RAE, según el cual, en el ámbito jurídico, una opción consiste en el « derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico«.

Seguidamente, matiza que el art. 119.3 LGT no se refiere a un concepto amplio o genérico de “opción”, sino que únicamente contempla aquellas “opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración”. En base a ello, sostiene que son dos los elementos que permiten delimitar las opciones tributarias a las que se refiere el art. 119.3 LGT: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en el establecimiento, en la norma tributaria, de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, y (ii) otro elemento de carácter volitivo, consistente en el acto libre y de voluntad del contribuyente reflejado en su declaración o autoliquidación.

De esta manera, el Tribunal afirma que constituyen opciones tributarias ex art. 119.3 LGT, entre otras: (i) la tributación conjunta en el IRPF, (ii) la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, (iii) la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, y la aplicación del régimen de consolidación fiscal, ambos casos en el Impuesto sobre Sociedades y (iv) la aplicación del régimen especial del grupo de entidades en el IVA. Por otra parte, sostiene que “de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes”.

• Compensar o no las BINs es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del art. 119.3 LGT:

El Tribunal Supremo mantiene que, en su redacción vigente en los ejercicios impositivos del caso concreto, el art. 25.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) indicaba que las BINs que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación «podrán ser compensadas» con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. En palabras del Alto Tribunal, “esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía”.

No obstante, seguidamente aclara que esa posibilidad o facultad de compensar no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT, en tanto en cuanto no reúne los requisitos apuntados para ser considerada como tal. En este sentido, sostiene que “ni el art. 25 TRLIS ni el actual art. 26 LIS [Ley del Impuesto sobre Sociedades] están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes”.

En base a lo expuesto, el Tribunal Supremo dictamina que la compensación de las BINs constituye un auténtico derecho autónomo para el contribuyente, de tal forma que este podrá ejercer o no el derecho de compensar; incluso, podría renunciar al mismo. Por tanto, al tratarse de un derecho, no admite restricción alguna si no es mediante las causas taxativamente previstas en la ley, de modo que no es posible impedir, por vía interpretativa, el ejercicio de un derecho a través de una declaración fuera de plazo.

En consecuencia, el Alto Tribunal concluye que “como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art. 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho”.

Y ello sin perjuicio de que la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. No obstante, el Tribunal Supremo mantiene que “lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración-, es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios”.

Por otro lado, cabe destacar la reflexión que realiza el Tribunal Supremo en relación con el sentido que tiene el mecanismo de compensación de las BINs. A estos efectos, afirma que tiene una doble dimensión: (i) constituye un verdadero derecho del contribuyente y (ii) sirve al principio constitucional de capacidad económica (reconocido en el art. 31 de nuestra Carta Magna), en tanto en cuanto “es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible”.

En último término, y de acuerdo con la Asociación Española de Asesores Fiscales (en adelante, AEDAF), aunque esta Sentencia del Tribunal Supremo se refiera exclusivamente a la compensación de BINs en autoliquidaciones extemporáneas, “la claridad de su razonamiento al excluirla del régimen del artículo 119.3 de la LGT, tiene consecuencias en las distintas hipótesis en las que la doctrina del TEAC [Tribunal Económico-Administrativo Central] había establecido límites a su rectificación”. De esta forma, según la AEDAF:

• De acuerdo con lo previsto en el art. 120.3 LGT, sería posible solicitar la rectificación de la autoliquidación para incrementar las BINs previamente aplicadas, con independencia del importe que se hubiera compensado al presentarla. De igual modo, se podría proceder a la rectificación de la autoliquidación para solicitar el cambio de la aplicación de BINS por deducciones y viceversa, cuando resulten incompatibles.

• Se podría solicitar la rectificación de la autoliquidación para compensar “nuevas” BINs, aunque estas no provengan de una actuación improcedente de la Administración, sino de su incremento vía rectificación de la autoliquidación. No obstante, a estos efectos, la AEDAF recuerda que no es posible aflorar bases negativas no declaradas en el período de origen una vez prescrito este período.

• En el marco de una regularización, podrían aprovecharse las bases negativas que el obligado tuviera pendientes, con independencia de las que se hubieran compensado en la autoliquidación, dotando de plenos efectos al art. 119.4 LGT, el cual establece que “en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción”. No obstante lo anterior, y tal y como recuerda la AEDAF, la única limitación aplicable en estos supuestos es la prevista en el último inciso del precepto indicado, “en virtud del cual, a estos efectos no es posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos”.